Spekulationstab ej personlig indkomst

Transkript

1 Udskriftsdato: 6. februar 2023 AFG nr af 22/11/2022 (Gældende) Spekulationstab ej personlig indkomst Ministerium: Skatteministeriet Journalnummer:

2 Spekulationstab ej personlig indkomst Skatterådet kan ikke bekræfte, at et spekulationstab udgør et fradrag i den personlige indkomst. Skatterådet finder, at et spekulationstab udgør et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor et spekulationstab heller ikke kan modregnes i nogen anden personlig indkomst. Skatterådets henviser i sit svar til, at der i personskatteloven ikke er hjemlet adgang til fradrag af et spekulationstab i den personlige indkomst. Skatterådsmøde 22. november SKM SR Spørgsmål 1. Kan Skatterådet bekræfte, at min kunde kan fratrække tab ved afståelse af bitcoins, ripple samt ether i den personlige indkomst? 2. Kan Skatterådet bekræfte, at årets tab kan modregnes i årets gevinst, og at nettoindkomsten kan selvangives som et samlet beløb under personlig indkomst, uanset om indkomsten er positiv eller negativ? Svar 1. Nej 2. Nej, se dog begrundelsen Beskrivelse af de faktiske forhold Baggrund for forespørgslen Min kunde påtænker i 2021 at handle med virtuel valuta, herunder bitcoins. Formålet med aktiviteten er at opnå et overskud. Min kunde er af den opfattelse, at aktiviteten i skattemæssig henseende vil være næring eller spekulation. Forventningen er, at der vil være en nettogevinst ved aktiviteten, dog undgås det formentlig ikke, at der også vil være tab på nogle af handlerne. Nettotab kan dog ikke udelukkes. Han ønsker derfor et bindende svar om den skattemæssige behandling af tab, herunder muligheden for at modregne tab i gevinst. Spørgers opfattelse og begrundelse Kommentarer til spørgsmålene - fradrag for tab Ifølge Skattestyrelsens praksis er udgangspunktet at handel med kryptovaluta, herunder bitcoins og ether, anses for omfattet af spekulationsbeskatningen eller næringsreglen i statsskattelovens 5. Det bindende svar bedes besvaret ud fra den forudsætning, at min kunde er omfattet af reglerne om spekulation, uanset at det ikke kan afvises, at aktiviteten vil være så omfattende, at der er tale om næring. Ifølge statsskattelovens 5 er skatteydere skattepligtige af gevinst og har fradrag for tab ved afståelse af aktiver, som er omfattet af spekulationsbeskatning. AFG nr af 22/11/2022 1

3 Den nærmere behandling af gevinst og tab bestemmes af reglerne i personskatteloven, når skatteyder er en fysisk person. Ifølge Skattestyrelsens hjemmeside er det styrelsens opfattelse, at gevinst beskattes som personlig indkomst, mens tab behandles som ligningsmæssigt fradrag. Der foreligger på nuværende tidspunkt ingen fast praksis fra hverken Landsskatteretten eller domstolene, som understøtter styrelsens udmelding om tab. Dette gælder også for andre aktiver, som omfattes af spekulationsbeskatning. Der kan dermed ikke siges at foreligge nogen offentliggjort fast praksis, herunder retspraksis om den skattemæssige behandling efter personskatteloven om tab fra salg af spekulationsaktiver. Det er min opfattelse, at både gevinst og tab indgår i den personlige indkomst, og at der ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab til ligningsmæssigt fradrag. Dette begrundes med, at personskattelovens 3, stk. 1, både omfatter gevinst og tab ved salg af aktiver. Dette begrundes endvidere med, at 3, stk. 2, ikke har til formål at skabe fradrag for negativ indkomst. Formålet med stk. 2 er derimod at skabe fradragsret for omkostninger/udgifter, som knytter sig til indkomsten i stk. 1, jf. om stk. 2 nedenfor. Nærmere om afgrænsningen af "indkomst" ifølge 3, stk. 1 Det følger af 3, stk. 1, at "Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst." Da indkomst fra virtuel valuta, herunder fra handel med bitcoins, ikke omfattes af de indkomsttyper, som nævnes i 4 som kapitalindkomst, gælder, at indkomst fra bitcoins omfattes af 3, og dermed er personlig indkomst. Den indkomst, som er skattepligtig efter statsskattelovens 5 s spekulationsbegreb, er nettofortjenesten, dvs. salgssum - anskaffelsessum. Det er dermed nettofortjenesten, som omfattes af spekulationsbeskatningen og ikke salgssummen. Det betyder samtidig, at det er nettofortjenesten, som udgør skattegrundlaget efter personskatteloven. Det er dermed nettofortjenesten, som omfattes af personskattelovens 3, stk. 1, og ikke kun salgssummen. Dette ses også af Skattestyrelsens egen praksis, jf. fx SKM SR, hvor styrelsen tilkendegiver, at det er gevinsten, som indgår i den personlige indkomst. Det vil sige, at styrelsen ser ud til at være enige i, at anskaffelsessummen fratrækkes i den indkomst, som er skattepligtig efter stk. 1: "Spørgers gevinster ved afståelse af bitcoins og ether skal derfor medregnes til den skattepligtige indkomst. Gevinst medregnes i den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens 3, stk. 1." Skattestyrelsens opfattelse har dog herefter været, at tab ikke omfattes af stk. 1. Dette må bero på en opfattelse af, at stk. 1 generelt ikke omfatter tab på salg af spekulationsaktiver, og at sådant tab dermed kun kan fratrækkes, hvis der er hjemmel i stk. 2. Dette synspunkt er ikke korrekt. AFG nr af 22/11/2022 2

4 Stk. 1 omfatter også tab ved salg af aktiver, som beskattes som personlig indkomst. Dette gælder både for nærings- og spekulationsaktiver. Stk. 2 indeholder derimod ingen hjemmel til fradrag for tab, hverken for nærings- eller spekulationsaktiver. Bestemmelsen i stk. 2 omfatter dog tab ved afståelse af afskrivningsberettigede aktiver, både tab efter afskrivningsloven og statsskatteloven, men ikke tab ved afståelse af aktiver, som ikke er afskrivningsberettigede, jf. herom nedenfor. Hvis stk. 2 skulle være hjemmel for fradragsret for tab på salg af ikke-afskrivningsberettigede aktiver (hvilket den som nævnt ikke er), ville der med andre ord heller ikke være fradragsret for tab på næringsaktiver i den personlige indkomst. Stk. 2 er derfor ikke relevant ved vurdering af fradragsret for tab på afståelse af aktiver omfattet af næring eller spekulation. Fradragsretten for tab på sådanne aktiver findes derimod i stk. 1, idet bestemmelsen fastslår at skattepligtig "indkomst", som ikke er kapitalindkomst, henregnes til personlig indkomst. Det gælder her, at der ved "indkomst", som nævnt i stk. 1, forstås både gevinst og tab og ikke kun gevinst. Denne afgrænsning af begrebet "indkomst" svarer til den afgrænsning, som generelt anvendes i skattelovgivningen, herunder personskattelovens 13, som omhandler fradragsretten for underskud. Her fremgår det, hvordan den skattepligtige indkomst behandles, hvis den udviser underskud, hvilket viser, at "indkomst" her er et negativt beløb: " 13, Stk. 1 Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenten for sundhedsbidrag, jf. 8, og beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter 8 c." Samme afgrænsning anvendes i 4 om kapitalindkomst, hvor det også ses, at der med kapitalindkomst menes både positiv og negativ kapitalindkomst. Et andet eksempel, hvor "indkomst" ses at omfatte både positiv og negativ indkomst, er skattekontrollovens 2, stk. 1: " 2. Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ," Man kan ikke af ordlyden i personskattelovens 3, stk. 1, udlede, at bestemmelsen skal fortolkes afvigende fra skattelovgivningen i øvrigt. Der er derfor ikke i 3, stk. 1, belæg for at antage, at bestemmelsen alene omfatter positiv indkomst, og det må derfor fastslås, at begrebet "indkomst" i 3, stk. 1, rummer både positiv og negativ indkomst på samme vis som andre bestemmelser i skattelovgivningen. Dette understøttes af det ældre cirkulære til personskatteloven, idet det her fremgår klart, at stk. 1 rummer tab ved salg af goodwill mv., hvilket dokumenterer, at stk. 1 kan rumme tab fra salg af aktiver, herunder på goodwill, men også andre aktiver, jf. at cirkulæret omtaler "goodwill mv.", jf. uddrag fra cirkulærets afsnit 3, som omhandler stk. 1: AFG nr af 22/11/2022 3

5 3. Personlig indkomst De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter 4 skal medregnes i kapitalindkomsten. Personlig indkomst vil i første række være: 1. Lønindkomst, honorarer o.lign., 2. indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, 3. private og sociale pensionsindtægter, 4. løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er almindeligt indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven, 5. arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn m.v., 6. kontanthjælp, 7. underholdsbidrag og andre løbende ydelser, 8. uddannelsesstøtte o.lign., 9. fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder, 10. genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst og 11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v. Der er dermed i 3, stk. 1, hjemmel til at fratrække tab på salg af bitcoins erhvervet som led i spekulation eller næring. 3, stk. 2 er modsat ikke relevant i forhold til fradragsretten for tab, da bestemmelsen som nævnt har til formål at skabe hjemmel for fradrag for "omkostninger", men derimod ikke omhandler tab, bortset fra tab på afskrivningsberettigede aktiver. Der kan her henvises til loven, som den så ud ved vedtagelsen i 1986, jf. uddrag fra lovforslaget, L 106, 1986, hvor bestemmelsen blev indført. Her fremgår det ret klart, at formålet med stk. 2 ikke er at give fradrag for tab, men alene fradrag for "udgifter/omkostninger". Det bemærkes her, at "anskaffelsessum" ikke er nævnt som en udgift, hvilket skyldes, at anskaffelsessummen som nævnt ovenfor indgår som en integreret del af indkomsten, som beskattes efter stk. 1, jf. at det er fortjenesten efter statsskattelovens 5, som er skattepligtig efter stk. 1, jf. uddraget: "Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens 13 nævnte udgifter, 2. udgifter som nævnt i ligningslovens 8, stk. 1, 8 B, 8 C, 14, stk. 1, 14 F og 27 B, stk. 4, og overført indkomst efter kildeskattelovens 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed, 3. bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens 18 og 52, AFG nr af 22/11/2022 4

6 4. henlæggelser efter investeringsfondsloven, 5. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger 2 og 8, 6. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens 1, stk. 4." De efterfølgende lovændringer ændrede ikke herved, og der er derfor ikke ved de senere ændringer af stk. 2 indført fradragsret for "anskaffelsessum" i stk. 2, hvorfor fradrag for anskaffelsessummen fortsat indgår i indkomsten efter stk. 1. Det bemærkes her, at henvisningen til statsskatteloven i stk. 2, nr. 11, angår afskrivninger efter statsskatteloven, men ikke tab efter statsskatteloven, jf. uddrag fra lovforslaget til lov nr , hvor henvisningen til statsskatteloven indsættes: "3. I 3, stk. 2, indsættes som nr. 11:»11) skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende.«" Og fra bemærkningerne: Til nr. 2 og 3 "Der er tale om en præcisering af gældende ret. Hjemlen for fradrag for skattemæssige afskrivninger for selvstændige erhvervsdrivende i den personlige indkomst er anset for at være indeholdt i den gældende bestemmelse i 3, stk. 2, nr. 1, om driftsomkostninger. Det er imidlertid fundet hensigtsmæssigt udtrykkeligt at anføre skattemæssige afskrivninger i personskattelovens 3, stk. 2, ved indsættelse af et nyt nummer." Henvisningen i stk. 2 om tabsfradragsret for afskrivningsberettigede aktiver blev først tilføjet ved lov nr og ændrede ikke ved ovennævnte i øvrigt. Se til understøttelse af formålet med stk. 2 uddrag fra Ligningsvejledningen 1997, hvor det fremgår, at stk. 2 angår "udgifter": "A. A Fradrag i personlig indkomst Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL 3, stk. 2, nr. 1-10, som gennemgås i det følgende. Bestemmelsen, dvs. 3, stk. 2, indeholder endvidere ikke hjemmel til at begrænse den fradragsret for tab, som har hjemmel i stk. 1. For yderlige begrundelse kan jeg henvise til artikel, som er udgivet i SR-Skat , hvor der er redegjort for, at tab på spekulations- og næringsaktiver kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens 3, stk. 1. Jeg skal på grundlag af ovennævnte anmode styrelsen om at besvare spørgsmålet og bekræfte, at man er enig i, at tab på salg af bitcoins, ripple og ether kan fratrækkes i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens 3, stk. 1. Jeg skal endvidere anmode styrelsen om at bekræfte, at tab kan modregnes i gevinst, og at nettogevinst eller nettotab kan beskattes som personlig indkomst. AFG nr af 22/11/2022 5

7 Spørgers høringssvar af 15. juli 2022 Det fremgår, at styrelsen indstiller, at Skatterådet skal svare nej til spørgsmålene. Styrelsen ses at begrunde dette med en påstand om, at fradrag for tab på spekulationsaktiver kræver hjemmel i PSL 3, stk. 2. Styrelsen påstår samtidig, at der i 3, stk. 2 er hjemmel til fradrag for tab på næringsaktiver. Styrelsens indstilling og begrundelse kan ikke tiltrædes. Der er ikke belæg for styrelsens påstand omkring forståelsen af personskattelovens 3, stk. 1 og 2. Herunder er der ikke belæg for styrelsens påstand om, at der i 3, stk. 2 er hjemmel til fradrag for tab på næringsaktiver, men ikke for spekulationsaktiver. Personskattelovens 3, stk. 2 indeholder hverken hjemmel til fradrag for nærings- eller spekulationsaktiver. Dette kan udledes af personskattelovens 3, stk. 2, som den så ud ved vedtagelsen i 1986, jf. uddrag fra lovforslaget, L 106, 1986 samt de efterfølgende ændringer af bestemmelsen. Heraf ses, at stk. 2 er et accessorium til stk. 1, sådan forstået, at bestemmelsen giver fradrag for udgifter, som relaterer til indkomsten i stk. 1. Stk. 2 kan ikke forstås sådan, at den omfatter negativ indkomst, mens stk. 1 omfatter positiv indkomst. Bestemmelsen afgør alene, hvilke udgifter, der kan fratrækkes i stk. 1-indkomsten. Ved indførelsen af 3, stk. 2 havde bestemmelsen følgende ordlyd: "Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens 13 nævnte udgifter, 2. udgifter som nævnt i ligningslovens 8, stk. 1, 8 B, 8 C, 14, stk. 1, 14 F og 27 B, stk. 4, og overført indkomst efter kildeskattelovens 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed, 3. bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens 18 og 52, 4. henlæggelser efter investeringsfondsloven, 5. forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger 2 og 8, 6. nedskrivning af varelager efter varelagerlovens 1, stk. 4." Af lovens ordlyd og bemærkningerne fremgår det klart, at formålet med stk. 2 er at sikre fradrag for "udgifter/omkostninger". Derimod kan bestemmelsen ikke meningsfuldt læses som at den indeholder fradrag for tab, jf. at ordet "tab" slet ikke nævnes i ordlyden af stk. 2. Det samme gælder "anskaffelsessummer". Styrelsens påstand om at ordet "udgifter" også dækker tab må derfor afvises. At ordlyden af 3, stk. 2, nr. 1 ikke omfatter tab, ses endvidere af det faktum, at ordlyden af bestemmelsen er identisk med statsskattelovens driftsomkostningsbe-stemmelse i 6, litra a, jf. ordlyden heraf: AFG nr af 22/11/2022 6

8 "Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger; " Og uddrag fra personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1: "udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst" Der kan som følge af sammenfaldet af ordlyd i de to bestemmelser, ikke være tvivl om, at fradragsretten i personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1, svarer til statsskattelovens 6, litra a. Dette dokumenterer, at formålet med 3, stk. 2, nr. 1 har været at sikre fradragsret for driftsudgifter efter statsskattelovens 6, litra a. Statsskattelovens 6, litra a indeholder ikke hjemmel til tab ved salg af nærings- og spekulationsaktiver, da disse omfattes af statsskattelovens 5. Ovennævnte forståelse bakkes entydigt op af afsnit til cirkulære 129 til personskatteloven, hvor det klart fremgår at fradragsbegrebet i 3, stk. 2, nr. 1 svarer til statsskattelovens driftsomkostningsbegreb i litra a, jf. uddrag: " Driftsomkostninger Efter 3, stk. 2, nr. 1, kan selvstændige erhvervsdrivende fradrage driftsomkostninger i sædvanlig forstand. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter af-skrivningsloven, statsskatteloven, lov om særlig indkomstskat eller ligningsloven). Fradragsretten i personlig indkomst efter 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens 6 a, jf. dog punkt nedenfor. Dette gælder også, hvis den skattepligtige anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen." Bestemmelsen, dvs. 3 kan i øvrigt heller ikke læses sådan, at fradrag kun kan fratrækkes i det omfang fradragsretten er opremset i stk. 2. Dette ville heller ikke give mening, da udgifterne, som nævnes i stk. 2, er bruttoværdier, og ikke nettoindkomst. De efterfølgende ændringer af 3, stk. 2, som sker i 1998 og i 1999 ændrer ikke ved indholdet af stk. 2, idet begge ændringer alene har til formål at præcisere bestemmelsens indhold i forhold til afskrivningsberettigede aktiver. Den første ændring sker i 1998, hvor hjemlen til fradrag for afskrivninger får sin egen hjemmel i 3, stk. 2. Retten til at fratrække afskrivninger i den personlige indkomst flyttes derved fra 3, stk. 2, nr. 1 til 3, stk. 2, nr. 11, jf. uddrag fra lovforslaget til lov nr : "3. I 3, stk. 2, indsættes som nr. 11:»11) skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende.«" Og fra bemærkningerne: Til nr. 2 og 3 "Der er tale om en præcisering af gældende ret. Hjemlen for fradrag for skattemæssige afskrivninger for selvstændige erhvervsdrivende i den personlige indkomst er anset for at være indeholdt i den gældende bestemmelse i 3, stk. 2, nr. 1, om driftsomkostninger. Det er imidlertid fundet hensigtsmæssigt udtryk- AFG nr af 22/11/2022 7

9 keligt at anføre skattemæssige afskrivninger i personskattelovens 3, stk. 2, ved indsættelse af et nyt nummer." Som det fremgår, har lovændringen i 1998 altså alene til hensigt at præcisere, at selvstændigt erhvervsdrivende kan fratrække afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven i den personlige indkomst. Lovændringen siger derimod ikke noget omkring fradrag for tab ved salg eller retten til at fratrække anskaffelsessummer ved avanceopgørelse efter 3, stk. 1. Det der også er værd at bemærke her, er at henvisningen til statsskatteloven indsættes ved lovændringen i 1998, og ikke først ved lovændringen i Dette viser, at henvisningen til statsskatteloven angår afskrivninger efter statsskatteloven. Efterfølgende ændres stk. 2, nr. 11 ved lov nr Baggrunden for denne ændring er, at man fra lovgivers side ønsker at præcisere at flytningen af fradragsretten for afskrivninger til nr. 11 ikke ændrer ved, at selvstændigt erhvervsdrivende ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrage "tab mv". Ifølge lovbemærkningerne ses det imidlertid at være fradragsretten for tab ved afståelse afskrivningsberettigede aktiver efter afskrivningsloven, som man fra lovgiver ønskede at præcisere. Lovændringen angår derimod ikke aktiver, som ikke er afskrivningsberettigede og lovændringen har derfor ikke betydning for beskatningen af spekulationsaktiver, og heller ikke for ikke-afskrivningsberettigede næringsaktiver, jf. uddrag fra lov-bemærkningerne: "Et konstateret tab ved salg af en bygning m.v. eller tab ved salg af et driftsmiddel og skib ved virksomhedssalg eller -ophør og fradrag ved nedrivning af en bygning m.v. er udtryk for, at den erhvervsdrivende i løbet af ejertiden ikke har fået fuld fradrag for værditabet på de anvendte aktiver. Fradrag for værditabet udløses derfor først på det tidspunkt, hvor bygningen m.v. sælges eller nedrives. Det har derfor ikke været tilsigtet, at dette fradrag ikke indrømmes i den personlige indkomst på samme måde som de skattemæssige afskrivninger i løbet af ejertiden. Straksfradrag for en ombygnings- og forbedringsudgift efter afskrivningslovens 18 træder i stedet for ordinære bygningsafskrivninger, og fradraget skal derfor indrømmes i den personlige indkomst. Det foreslås i personskattelovens 3, stk. 2, nr. 11, udtrykkeligt at anføre, at tab og fradrag efter afskrivningsloven kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Den foreslåede bestemmelse sikrer, at tab ved salg af en bygning m.v., tab ved salg af et driftsmiddel eller skib ved virksomhedssalg eller -ophør, nedrivningsfradrag ved nedrivning af en bygning m.v. samt straksfradrag for ombygnings- og forbedringsudgifter på en bygning indrømmes i den personlige indkomst." Personskattelovens 3, stk. 2 indeholder efter ændringen i fortsat ikke ret til fradrag for tab ved afståelse af aktiver, bortset fra tab efter afskrivningsloven. Heller ikke for selvstændigt erhvervsdrivendes næringsaktiver. Det må derfor fastholdes, at der ikke i 3, stk. 2 kan hentes hjemmel til fradrag for tab på næring eller spekulationsaktiver. Derimod er der hjemmel i 3, stk. 1. Personskattelovens 3, stk. 1 omfatter nemlig ikke, som styrelsen ser ud til at påstå kun positiv gevinst. Bestemmelsen omfatter også den situation, hvor anskaffelsessummen overstiger salgssummen, og bestemmelsen rummer dermed også tab. AFG nr af 22/11/2022 8

10 Dette understøttes klart af det ældre cirkulære til personskatteloven, idet det her fremgår, at stk. 1 rummer tab ved salg af goodwill mv., hvilket dokumenterer at stk. 1 kan rumme tab fra salg af aktiver, herunder på goodwill, men også andre aktiver, jf. at cirkulæret omtaler "goodwill mv.", jf. uddrag fra cirkulærets afsnit 3, som omhandler stk. 1: 3. Personlig indkomst De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter 4 skal medregnes i kapitalindkomsten. Personlig indkomst vil i første række være: 1. Lønindkomst, honorarer o.lign., fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v. Ovennævnte uddrag relaterer sig til 3, stk. 1 og ikke 3, stk. 2, jf. at alle de opremsede eksempler er indkomster omfattet af stk. 1. Dette ses også af cirkulærets punktopdeling, hvor der ikke kan være tvivl om, at fradragsretten for udgifter i 3, stk. 2 er beskrevet i afsnit 3.3., hvor det ses at tab ikke er nævnt. Styrelsen kan i øvrigt ikke afvise at stk. 1 indeholder ret til fradrag for tab med en påstand om, at det i cirkulæret angivne fradrag for tab på goodwill mv. skyldes et nyt og ikke nærmere defineret begreb, som styrelsen kalder "cirkulærebestemt situation". Det må fastholdes, at ovennævnte uddrag fra cirkulærets afsnit 3 om fradrag for tab på goodwill m.v. udtrykker gældende ret, og dermed dokumenterer, at stk. 1 indeholder fradrag for tab. Skatteministerens svar fra foråret 2022 kan heller ikke bruges som begrundelse for afslag, da ministeren, som en del af administrationen, jo ikke kan udtale andet end, hvad administrationen mener er gældende, uanset at dette alene er udtryk for administrationens egen opfattelse. Endeligt må det afvises, at styrelsens påstand om at "indtægter" og "indkomst" i stk. 1 skulle have den betydning, at stk. 1 ikke indeholder fradrag for tab, hvilket ovennævnte uddrag fra cirkulæret jo også viser, jf. at man her bruger ordet "indtægter" om "indkomst". Slår man op i en synonymordbog fremgår det også, at ordene indtægt og indkomst anses for synonymer. I skattelovgivningen er der i øvrigt ikke tvivl om, at "indkomst" dækker både positiv og negativ indkomst, jf. fx PSL 4, SKL 1 m.fl. Det kan derfor ikke lægges til grund, at "indkomst" i stk. 1 ikke også omfatter negativ indkomst. Ovennævnte indebærer, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at begrænse fradragsretten for tab til ligningsmæssigt fradrag, og at der skal accepteres en netto-opgørelse af årets gevinst og tab. Jeg skal anmode styrelsen om at ændre indstillingen til ja på begge spørgsmål. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at Spørger kan fratrække tab ved afståelse af bitcoins, ripple samt ether i den personlige indkomst. AFG nr af 22/11/2022 9

11 Begrundelse Det lægges efter anmodningen til grund, at den påtænkte handelsaktivitet med kryptovaluta vil udgøre skattemæssig spekulation og ikke næring eller anden virksomhedsaktivitet, herunder ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Spørger anfører i sin anmodning, at tab ved spekulation skal fratrækkes i den personlige indkomst, jf. personskattelovens 3, stk. 1, og henviser i denne forbindelse til, at spekulationstab bør behandles skattemæssigt som tab ved næringsvirksomhed. Spørger finder derfor, at både et nærings- og et spekulationstab skal opgøres som et nettobeløb, jf. statsskattelovens 5, stk. 1, litra a, og at dette nettobeløb skal indgå i den personlige indkomst, hvad enten der er tale om nettofortjeneste eller -tab. Skattestyrelsen er ikke enig i, at hjemmelsgrundlaget for beskatning ved næring og spekulation udgøres af statsskattelovens 5, stk. 1, litra a. Personskatteloven blev vedtaget i 1986 og har virkning fra og med indkomståret 1987, jf. personskattelovens 25. Lovens hovedsigte er at opdele den skattepligtige indkomst i forskellige indkomstformer og på den baggrund at fastsætte skatternes størrelse heraf. Det fremgår ikke af personskatteloven, til hvilken indkomstform nærings- eller spekulationsaktivitet skal henføres. Derimod fremgår det af personskattelovens 3, stk. 1, at: "Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst." Af pkt. 3 i cirkulære nr. 129/1994 til personskatteloven (personskattelovscirkulæret) fremgår følgende: "3. Personlig indkomst De indtægter, som indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst (personskattelovens 3) omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter 4 skal medregnes i kapitalindkomsten. Personlig indkomst vil i første række være: a) Lønindkomst, honorarer o.lign., b) indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, c) private og sociale pensionsindtægter, d) løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er almindeligt indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven, e) arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn m.v., f) kontanthjælp, g) underholdsbidrag og andre løbende ydelser, h) uddannelsesstøtte o.lign., i) fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder, j) genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst og k) fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v. Anden skattepligtig indkomst, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig indkomst. Om tilfælde, hvor indtægter og udgifter, der normalt er kapitalindkomst, undtagelsesvis indgår i den personlige indkomst, henvises til punkt 4.3." AFG nr af 22/11/

12 Den personlige indkomst i personskattelovens 3 er efter Skattestyrelsens opfattelse i udgangspunktet opbygget efter samme systematik som statsskatteloven, dvs. indtægter behandles efter personskatteloven 3, stk. 1, mens udgifter behandles efter 3, stk. 2. Af personskattelovscirkulærets pkt. 2 fremgår dette også indledningsvist: "Den skattepligtige indkomst opgøres efter stort set samme regler som hidtil". Af ovenanførte citat fra personskattelovscirkulærets pkt. 3 fremgår det, at stort set alle de nævnte eksempler udgøres af indtægter. Det skal hertil bemærkes, at personskattelovscirkulærets pkt. 3 omhandler personlig indkomst og ikke kun indtægter, jf. indledningen til pkt. 3: "Personlig indkomst vil i første række være". Da hverken næring eller spekulation er omfattet af personskattelovens 4 som kapitalindkomst, er indkomst herved omfattet af personskattelovens 3. Erhvervsmæssige virksomheder, herunder erhvervsmæssige næringsvirksomheder, kan ved opgørelsen af den personlige indkomst fratrække visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1: Personskattelovens 3, stk. 2 har følgende ordlyd: "Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens 9 G og 13 nævnte udgifter, 2) udgifter, som nævnt i ligningslovens 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed, 3) bidrag og præmier til pensionsordninger mv. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens 18 og 52, jf. dog 4 a, stk. 3, 4) forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger 2 og 8, 5) nedskrivning af varelager efter varelagerlovens 1, stk. 4, 6) arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens 8 M, 7) henlæggelser efter 22 b og 22 d i virksomhedsskatteloven, 8) udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens 9 B, 9) tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens 8 O, 10) skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og 11) indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto" Som det fremgår af personskattelovens 3, stk. 2, er der ikke i bestemmelsen indsat nogen mulighed for at fratrække et spekulationstab i den personlige indkomst, hvorimod erhvervsmæssige virksomheder, herunder næringsvirksomheder, kan opnå fradrag i den personlige indkomst efter bestemmelsen. Af pkt til inkl. i personskattelovscirkulæret fremgår særligt følgende: AFG nr af 22/11/

13 "3.3. Fradrag i personlig indkomst Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens 3, stk. 2, nr I punkt nedenfor omtales fradragsreglerne for selvstændige erhvervsdrivende og i punkt fradragsreglerne for andre persongrupper, herunder lønmodtagere Selvstændige erhvervsdrivende Selvstændige erhvervsdrivende kan også fradrage udgifter, der er fradragsberettigede i skattepligtig indkomst, i personlig indkomst, når der er hjemmel hertil. Fradrag i personlig indkomst kræver således i hvert enkelt tilfælde hjemmel i 3, stk. 2. [ ] Driftsomkostninger "Efter 3, stk. 2, nr. 1, kan selvstændige erhvervsdrivende fradrage driftsomkostninger i sædvanlig forstand. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter afskrivningsloven, statsskatteloven, lov om særlig indkomstskat eller ligningsloven). Fradragsretten i personlig indkomst efter 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens 6 a, jf. dog punkt nedenfor."[skattestyrelsens fremhævning] Da personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1, alene er forbeholdt erhvervsmæssige virksomheder, herunder erhvervsmæssige næringsvirksomheder, afskæres alle andre fra at få fradrag for udgifter og tab i den personlige indkomst, medmindre sådanne udgifter eller tab måtte være omfattet af personskattelovens 3, stk. 2, hvilket ikke er tilfældet for spekulationstab. Se om spekulationstab som ligningsmæssigt fradrag bl.a. SKM SR, SKM SR, og særligt SKM SR, hvor der alene var spurgt, om et spekulationstab var fradragsberettiget. Se endvidere Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål nr. 405 af 8. april 2022, som anført i nedenstående afsnit om retsgrundlaget, hvoraf bl.a. følgende udtales: "Beskatning efter statsskattelovens regler om spekulation medfører, at gevinst på handel med kryptoaktiver medregnes til den personlige indkomst (uden arbejdsmarkedsbidrag), mens tab kan fradrages som et ligningsmæssigt fradrag." I Skatteretten 1, 9. udgave, 2021, side 290 f, omtales fortjeneste og tab ved spekulation. Heraf fremgår bl.a. følgende: "Formentlig må en positiv spekulationsfortjeneste medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL 3, stk. 1. Større tvivl opstår ved kvalifikationen af et spekulationstab. En ordlydsfortolkning af PSL 3, stk. 2, om fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst giver ikke grundlag for et sådant fradrag, således at en sådan fortolkning indebærer, at spekulationstabet ikke reducerer den personlige indkomst, men alene den skattepligtige indkomst. [ ] Administrativ praksis har tilsluttet sig dette således, at et spekulationstab alene anerkendes som et ligningsmæssigt fradrag, jf. PSL 3, stk. 2, modsætningsvist." Spørger har i sin anmodning henvist til, at der efter personskattelovens 3, stk. 2, nr. 11, er adgang til i den personlige indkomst at fratrække AFG nr af 22/11/

14 "skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende." Personskattelovens 3, stk. 2, nr. 11 (som nu er nr. 10) blev ved LFF , nr. 85 om Justering af pinsepakken m.m., som påpeget af Spørger, ændret således, at der blev indsat "tab og fradrag" i bestemmelsen, som herefter har følgende ordlyd: "skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende" Den nærmere baggrund for denne ændring skyldtes især tvivl om følgende kunne fradrages i den personlige indkomst: fradrag for nedrivning af bygninger m.v. fradrag for tab ved salg af bygninger m.v. straksfradrag for ombygnings- og forbedringsudgifter tab ved salg af driftsmidler og skibe tab ved salg af et blandet benyttet driftsmiddel eller skib. Personskattelovens 3, stk. 2, nr. 11 (nu nr. 10) nævnte oprindelig alene skattemæssige afskrivninger. Efter ordlyden medførte dette, at fradrag og tab efter afskrivningsloven, der ikke kunne anses for skattemæssige afskrivninger, ikke kunne indrømmes i den personlige indkomst, men alene i den skattepligtige indkomst. Dette var ikke tilsigtet, hvorfor tilføjelsen blev indsat i bestemmelsen. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, som citeret nedenfor under retsgrundlaget. Skattestyrelsen skal om lovændringen bemærke, at personskattelovens 3, stk. 2, nr. 10, alene angår selvstændige erhvervsdrivende og dermed ikke spekulationstilfælde, men også at tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven ikke skal udgøre et ligningsmæssigt fradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod et fradrag i den personlige indkomst, jf. bemærkningerne til loven. Dette understreger efter Skattestyrelsens opfattelse, at tab og fradrag i den personlige indkomst skal være hjemlet, som anført ovenfor om personskattelovscirkulærets pkt Spørger har også henvist til, at der i personskattelovscirkulærets pkt. 3 om indtægter omfattet af personskattelovens 3, stk. 1, er anført, at der bl.a. indgår "fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill m.v." Der er herved tale om en cirkulærebestemt situation, som ikke adskiller sig fra andre situationer i personskatteloven. Fx personskattelovens 4, stk. 3, hvorefter tab på vederlagsfordringer ikke udgør kapitalindkomst for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod personlig indkomst. Tilsvarende gælder for personskattelovens 4, stk. 4 til 7 inkl. I de nævnte bestemmelser henføres "indkomsten" til den personlige indkomst og endvidere uden at angive, om det er lovens 3, stk. 1, eller stk. 2, der henvises til. Tab ved afståelse af goodwill var ved personskattelovscirkulærets tilblivelse i 1994 ikke omfattet af personskattelovens 3, stk. 2, men blev det først ved lov nr. 958 i Af bemærkningerne hertil fremgår det bl.a., at "Der er tale om en præcisering af gældende ret." Skattestyrelsen er således ikke enig med Spørger i, at tab ved næring og spekulation skal behandles ens efter personskatteloven, eller at et spekulationstab kan indgå i den personlige indkomst. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". AFG nr af 22/11/

15 Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar Spørger har indledningsvist henvist til, at Skattestyrelsen i sin indstilling og begrundelse har fundet, at der i personskattelovens 3, stk. 2, er hjemmel til fradrag for tab på næringsaktiver. Skattestyrelsen er enig i, at der ikke er hjemmel i personskattelovens 3, stk. 2, til et sådant tab, hvilket Skattestyrelsen heller ikke har gjort gældende. Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at personskattelovens 3, stk. 2, ikke hjemler adgang til tabsfradrag i nærings- og spekulationstilfælde. I forlængelse heraf bemærker Spørger, at driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens 6 svarer til indholdet af personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1. Dette er Skattestyrelsen enig i. Dette fremgår endvidere af Skattelovrådets gennemgang af "Driftsomkostninger" i Betænkning nr. 1221/1991 af 14. november 1990, hvor Skattelovrådet bl.a. udtaler: "Som omtalt [ ] medførte statsskatteloven af 1922 ikke nogen væsentlig ændring af driftsomkostningsbegrebet. [Finansministeriets] Vejledning[en] til statsskatteloven af 1912 vil derfor kunne yde et bidrag til fastlæggelsen af det "oprindelige driftsomkostningsbegreb. I nævnte vejledning er omfanget af 6 s anvendelsesområde beskrevet ud fra en større opregning af eksempler på udgifter, der i henhold til bestemmelsen vil kunne bringes til fradrag i indkomstopgørelsen. Således kan f.eks. nævnes følgende udgifter: 1. Lejen af husrum eller arealer, der afgiver pladsen for driften af den pågældende erhvervsvirksomhed og er nødvendige for den, såsom butik, værksted, pakhus, oplagsplads og deslige. 2. Landbrugets udgifter til anskaffelsen af eller værdien af udsæd, håndværkeres og fabrikanters udgifter til anskaffelse af råmateriale, købmandens udgifter til fornyelse af hans varelager og deslige, for så vidt disse udgifter anvendes til at holde bedriften i den gang, hvori den er, og ikke til en udvidelse af den. 3. Udgifter til anskaffelsen eller værdien af brændsel til fabrikdrift, opvarmning eller værdien af brændsel til fabrikdrift, opvarmning af driftslokaler og deslige, samt udgifter, der står i umiddelbar forbindelse med den pågældende virksomhed og er nødvendige for at holde den i gang. [ ] Endelig anføres, at driftstab naturligt skal kunne fradrages den skattepligtige indkomst, dog at fradraget må ske i det år, hvori tabet er lidt. Hertil kræves der yderligere som en betingelse for godkendelse af fradraget, at tabet står i naturlig og normal forbindelse med den skattepligtiges erhvervsvirksomhed. (Er denne betingelse ikke opfyldt, anses tabet for formuetab og kan derfor ikke komme til fradrag i indkomsten, ligesom det ikke vil være berettiget ved indkomstopgørelsen at fradrage beløb, der henlægges til dækning af sådanne tab eller formuetab i øvrigt). I vejledningen præciseres det, at det er uden betydning for beskatningen af en indkomst, om indkomsten helt er medgået til de daglige fornødenheder eller delvis er opsparet, dvs. indkomsten er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, jf. lovens 6, stk. 2. Den indkomst, som vejledningen i denne relation henviser til, er indkomsten efter fradrag i medfør af 6, stk. 1." [Skattestyrelsens fremhævning] Om driftsomkostningsbegrebet i SL 6 kan det efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at begrebet og dets indhold omfatter anskaffelsessummerne for alle formuegoder, når disse er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. AFG nr af 22/11/

16 Anskaffelsessummerne er således i nærings- og spekulationstilfælde omfattet af statsskattelovens 6 og dermed også af personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1. Imidlertid kan denne bestemmelse kun anvendes af erhvervsdrivende, herunder næringsdrivende, men ikke ved spekulationshandler, da spekulation ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed. Spørger henviser endvidere til, at personskattelovens 3, stk. 1, indeholder ret til fradrag for tab. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det af ovenstående indstilling og begrundelse fremgår, at der er mulighed for tabsfradrag i den personlige indkomst, når dette fremgår af personskatteloven. De omhandlede tilfælde af tabsfradrag efter personskattelovens 3, stk. 1 og 2, er alle specifikt beskrevet i lov og cirkulære, men omfatter ikke muligheden for fradrag af et spekulationstab i den personlige indkomst. Skattestyrelsen finder således ikke, at de lovbestemte muligheder for at fratrække en i personskatteloven hjemlet adgang til fradrag for andre specifikke tab i den personlige indkomst kan medføre, at et spekulationstab er fradragsberettiget i den personlige indkomst. Hertil kræves særskilt hjemmel. Skattestyrelsen skal derfor fastholde sin ovenstående indstilling til afgørelse. Spørgsmål 2 Det ønskes bekræftet, at årets tab kan modregnes i årets gevinst, og at nettoindkomsten kan selvangives som et samlet beløb under personlig indkomst, uanset om indkomsten er positiv eller negativ. Begrundelse Der skal henvises til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, hvorefter spekulationstab ikke kan fratrækkes i den personlig indkomst. Dette gælder således også tilfælde, hvor årets spekulationstab ønskes modregnet i årets spekulationsgevinster omfattet af personskattelovens 3, stk. 1, da der ikke er hjemmel til en sådan modregning eller tabsfradrag. Det skal tilføjes, at spekulation ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der for spekulationstab ikke er mulighed for at anvende personskattelovens 3, stk. 2, nr. 1. Skattestyrelsen finder således ikke, at årets spekulationstab kan modregnes i årets gevinst, og at nettoindkomsten, positiv som negativ, kan angives som et samlet beløb under personlig indkomst. Det bemærkes, at såfremt der er tale om en aktivitet, der er at betragte som ikke-erhvervsmæssig virksomhed, så vil det under visse betingelser og efter praksis være muligt at foretage modregning i den personlige indkomst efter personskattelovens 3, stk. 1, dog højst med et beløb, der svarer til indtægterne og inden for et og samme indkomstår. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog begrundelsen". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 og 2 Lovgrundlag AFG nr af 22/11/

17 Statsskatteloven 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art; b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt; c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; d) af tiender; e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. f) af lotterispil, samt andet spil og væddemål. 5 Til indkomsten henregnes ikke: a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet; AFG nr af 22/11/

18 b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige; c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån; d) (Ophævet). e) Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse. 6 Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger; b) fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold mv., som embedets besiddelse har medført; c) pensioner og andre byrder, der påhviler et embede: d) e) renter samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld. Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde Personskatteloven 3 Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens 9 G og 13 nævnte udgifter, 2) udgifter, som nævnt i ligningslovens 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed, AFG nr af 22/11/

19 3) bidrag og præmier til pensionsordninger mv. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens 18 og 52, jf. dog 4 a, stk. 3, 4) forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger 2 og 8, 5) nedskrivning af varelager efter varelagerlovens 1, stk. 4, 6) arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens 8 M, 7) henlæggelser efter 22 b og 22 d i virksomhedsskatteloven, 8) udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens 9 B, 9) tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens 8 O, 10) skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og 11) indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto 4 Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af 1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens 6 og 6 A, 2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven, 3) beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed efter virksomhedsskattelovens 7, som overføres til den skattepligtige inden oplysningsfristen efter skattekontrollovens 10, stk. 2, og 11, jf. 13, for indkomståret, med fradrag af kapitalafkast, der er medregnet i den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens 23 a, 3 a) beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens 22 a, med fradrag af kapitalafkast, der er medregnet i den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens 23 a, samt beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens 22 c, 4) skattepligtigt aktieudbytte omfattet af ligningslovens 16 A, stk. 1, stk. 2, nr. 1-3, stk. 3, nr. 1 og 2, og stk. 4, der ikke er aktieindkomst efter 4 a, 5) skattepligtig gevinst og fradragsberettiget tab efter aktieavancebeskatningslovens 18, 19 C og 22, der ikke er aktieindkomst efter 4 a, 5 a) skattepligtig gevinst og fradragsberettiget tab ved afståelse af medlemsbeviser i foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6, bortset fra investeringsforeninger, 5 b) beløb, der er modtaget fra et pengeinstitut, realkreditinstitut, fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab, en forvalter af alternative investeringsfonde, en finansiel rådgiver eller en investeringsrådgiver, som følge af at det pågældende pengeinstitut m.v. har modtaget gebyrer, provisioner eller andre pengeydelser fra et investeringsinstitut, og som vedrører investering i en aktie eller et investeringsbevis omfattet af aktieavancebeskatningslovens 19 C eller 22, AFG nr af 22/11/